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会计审计准则的国际趋同化发展趋势及其对策研究

会计审计准则的国际趋同是当前国际会计审计界最热门、最前沿的问题,也引起了国内理论和实务界的高度关注。现就如何对待和克服趋同过程中的问题,积极推进我国会计审计的国际趋同化发展,谈谈我的体会。

一、会计审计准则国际趋同的涵义及其发展的趋势

趋同(convergence)指的是收敛、缩小差异,现在不同,经过一段时间后会逐步相同,最后消除差异。会计审计准则的国际趋同是指各国会计审计准则,在一个特定的时间内从不同逐步走向相同的收敛过程。国际会计审计界“趋同”的概念已有几年,在这之前是“国际协调”(harmonization)。经过这几年的发展,“趋同”已从一个“概念”发展为一种共识和行动,在某些国家和地区甚至已经成为现实。从国际“协调”到国际“趋同”,首先是一种表述上的变化,但这种表述的变化实质上反映的是一种思维和理念的变化,正如计划经济、市场经济等概念的演变,从“计划经济”到“计划经济为主、市场调节为辅”,再到“有计划的商品经济”,最后是“社会主义市场经济”,这其中折射出对中国经济体制改革的认识过程。从国际“协调”到国际“趋同”,反映的也是这样一个发展过程。如IASC成立之初制定的只是“有助于提高跨国公司财务报表质量和可比性”的“基本准则”,这些准则“不能取代各国财务报表规范”。1992年,IASC在《章程》中对目标的表述是“实现相似的交易事项在全球范围内应作出相似的会计处理”。世纪之交IASC确定的目标是:“制定高质量、可理解和可实施的全球性会计准则”,并促使这些准则得到“严格运用”,促使“各国会计准则与国际会计准则和国际财务报告准则的趋同,并得到高质量的解决。”这一观念的转变历程,在国内会计审计实务中也得到鲜明体现。改革开放之初,面对凸显的国际会计差异,我们对国际准则的态度是“借鉴”,参考国际惯例以中为主;20世纪90年代以后,我们秉持“协调”理念,通过与国外的沟通达到“存异求同”;近期国内业界开始接受“标准化”的提法,认识到会计审计准则应该走“国际趋同”之路。

用词的变化也反映了政治经济背景的不同。上个世纪5060年代提出“国际协调”概念时,跨国公司向世界各地进军的号角刚刚吹响,国际资本市场尚待发展,对全球性会计审计准则需求并不强烈。以1973年IASC的成立为标志,国际职业界才开始了国际协调行动。IASC前20年,采用的基本上是兼容并蓄、广为适用、普及推广和争取支持的策略,在这一背景下制定的国际会计准则并不被发达国家认可。美国凭借其政治地位、经济实力以及全球最大资本市场所在国的优势,向世界推销自己的准则体系。欧共体成立后,一直致力于地区范围的会计协调。这样一个多准则并存,相互割据的局面,决定了会计审计的国际化只能是富有弹性的协调概念,而不可能是逐步收敛,向标准看齐的趋同概念。我国已故著名会计学家杨纪琬教授对此有名言:国际协调“实际上就是找最小公倍数”。对于通过沟通、协商,达到相互认知、相互妥协限制和减少差异的国际协调来讲,消除差异的动力还不足,不同声音很大,而且没有时间表,没有体制、机制上的解决办法。

与协调“雷声大雨点小”所不同的是,国际趋同可谓“雷雨交加”,历史必然和偶然事件促使其在短短几年的时间就“落地生根,开花结果”,发展速度之快,超出了会计审计界在20世纪末的预期。20世纪90年代以来,经济全球化的趋势明显加快,国际贸易、国际投资飞速发展,跨国并购日益频繁,这些活动不但使资金流动加速,也加剧了经济全球化与会计审计信息系统之间矛盾。作为国际商业语言,会计审计标准不同,严重影响着国际经济交流、资源全球配置。最典型的例子就是上个世纪80年代德国奔驰准备在美国上市,其财务报表按德国会计准则编制赢利1.68亿美元,但按美国会计准则计算却变成约10亿美元亏损,奔驰公司最后因此放弃了在美国上市。这个实例向各国监管机构和上市公司、国际会计审计界验证了会计标准不同将影响经济活动的交流与合作。而东南亚金融危机爆发,最终促使国际趋同开始从分歧走向共识,从理念走向行动和现实。1997年东南亚金融危机使各国政府深刻认识到,推动准则国际趋同不单是会计审计问题,而且是经济政治问题。多项研究均表明,会计信息不透明是危机爆发并使危机进一步恶化的重要原因之一;高度透明的会计信息披露有助于资本市场的高效运转。而实施国际会计和报告准则可以加强微观财务信息的可靠性,提高财务报告披露透明程度,有利于金融稳定。由此,为吸引国际投资者,壮大本国金融市场,欧盟以及英语系国家开始了国际趋同的行动,并陆续公布了采用国际会计准则时间表。在世纪之交,安然公司因为财务漩涡而沉没,安然事件为国际会计准则向美国渗透提供了政治上的借口和契机。2002年,IASB在美国国会就安然问题作证时提出:安然教训之一就是美国会计准则与国际会计准则不同,美国准则以规则为导向,国际会计准则以原则为导向,规则导向在会计信息的真实性和公允性方面不如原则导向。为增加投资者信心,吸引更多资金流入美国,保证美国资本市场在全球竞争格局中继续领先,美国财务会计准则委员会(FASB)也开始接受IASB的原则导向准则,国际会计准则逐渐获得“国际公认”会计准则地位,这极大地改变了世界会计的格局。从中也显示出,任何一个国家均无足够底气说“我的准则最好”。上述各种现象背后反映的是,会计准则的不同和差异已经影响到经济和政治利益诉求,不再仅仅是技术问题。

会计审计准则国际趋同化发展已然是大势所趋。IASB主席大卫·泰迪认为,估计到2005年底,允许或要求采用国际财务报告准则的国家和地区将超过100个;国际财务报告准则将在世界主要资本市场上得到统一应用。目前正是会计准则大一统的大好时机。在各国会计准则向国际准则趋同过程中,相应地形成了多方面的保障机制。主要表现在:

第一,IASB按照国际趋同要求,进行全面结构性重组,创建了推进国际准则趋同化发展的新机制。2001年IASC准则制定机构与会计职业界“脱钩”,改组为一个独立的法律实体(IASB);IASB采取与各国准则制定机构合作策略,与美、英、加、澳、德、法、日7国准则制定机构建立战略伙伴关系,通过咨询委员会等渠道,与发展中国家建立了沟通协商机制。IASB已由原来的各国会计准则“协调者”变成了“全球会计准则”制定者。

第二,国际会计准则得到众多国际组织认可,形成了IASB与国际组织合作推广国际准则的惯例。IASB不失时机地调整立场和政策,不断提高国际会计准则权威性的策略得到国际组织和许多国家领导人的“实质性权威”支持,并合作开展了推广国际会计准则的实际行动。如与证券委员会国际组织(IOSCO)合作,开发了核心准则体系,IOSCO向包括美国在内的全世界各主要资本市场推荐使用,并得到七国集团支持。国际货币基金组织、世界银行等国际开发银行也相继要求贷款国家和企业按国际会计准则提供财务信息。为更有效地推进货物贸易,促进服务贸易开展,WTO也大力支持国际会计准则的推广。

第三,财务报告编制者和使用者对高度可比会计信息需求,为国际会计审计准则的实际应用提供了重要的动力机制。美国证券交易委员会主席唐纳森言简意赅地阐述了资本对国际趋同的推动力量。“真正的趋同将使投资者更容易比较不同的投资机会,而无论这些投资机会在地理上相距多么遥远……投资者们将推动会计体系的趋同,使之更透明。换言之,资本总会流向那些欢迎他的地方,总会待在那些能够善待他的地方。”

从上述分析看,当前国际会计审计界出现的最大变化就是由国际协调转变为国际趋同。国际趋同不仅有机制的保证、有权威部门的认证、有经济力量的推动,而且还有趋同的时间表。这种变化是大势所趋,我们决不能轻视、忽视这种变化,更不能抵触。

二、我国应当如何应对会计审计准则的国际趋同

积极推动我国会计审计准则向国际准则趋同,既是提高我国会计信息质量和信息透明度的有效方式,也是我国宏观经济形势的现实要求。中国经济对国际市场缺乏足够内需拉动,对出口高度依赖;缺乏集约型增长方式拉动,粗放型发展占据主流,对国外投资高度依赖。中国经济对国际市场和国际资本的依赖,根本上决定了我国必须将会计审计准则的国际趋同,作为准则制定的重要参数,减少“语言”的障碍,为我国经济持续稳定健康发展创造有利的国际环境。事实上,我国会计审计准则建设始终是为改革

开放、引进外资的大局服务的,制定的过程始终是与国际准则发展联系在一起的,建设中国会计审计准则的过程也就是与国际会计准则协调和趋同的过程。我们已发布的具体会计准则中绝大部分已经与国际会计准则基本一致;已发布的审计准则在基本原则和必要程序方面,与国际审计准则保持了协调。

面对国际趋同的新形势,中国应如何推动会计审计准则向国际准则趋同。我认为,推动国际趋同首先要转变协调观念,树立趋同理念。协调是多元、是妥协、是减少差异;趋同是一元,是强制、是向标准看齐。从协调到趋同就是从“存异求同”走向“天下大同”。其次是要加快行动,实施理念与行为协调一致的行动。具体包括:

第一,要积极介入国际趋同。我们应当始终做国际趋同积极的推动者、参与者、实践者,而不是旁观者,并切实将此理念落实在行动上,体现在雷厉风行上,坚决摒弃在实践中争论不休,犹豫不决的倾向。如在要不要实施风险导向审计上,我们就出现了这样倾向。2004年国际审计与鉴证准则委员会,针对安然事件后经济全球化形势下国际金融动荡、跨国公司发展所带来的日益增大的经营风险和财务风险的现实,修订并发布了风险导向审计准则,要求审计人员既考虑企业内部经营环境和内部控制等微观风险,也要考虑企业外部环境等宏观风险,以更好识别、评估和应对重大错报和舞弊风险,这就自然增加了审计成本。我们是否因此而放弃国际趋同的努力呢?对于注册会计师行业而言,防范和控制风险的实质就是趋利避害,要趋的是社会的利益,避的是对行业利益的危害。如果因为增加成本,而放弃风险导向审计的实施,那就会本末倒置。其实,市场机制总是会发挥作用的,审计成本增加,审计收费也会水涨船高。从根本上说,这是短期利益与行业长远发展的关系问题。

第二,要尽快完善我国的准则体系,尽可能消除与国际准则差异,而不是刻意强调自己的“特色”。从根本上来说,会计作为国际通用商业语言的属性,从根本上超越了会计国家特色。我们要按照我国市场经济发展进程,顺应会计审计标准国际趋同的要求,加快会计准则制定步伐,同时对现行的会计基本准则和具体准则进行修订和补充,到2005年末,建立起与我国社会主义市场经济相适应、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系;根据国际化趋同的要求,修订部分审计准则,制定一批新的准则项目,并发布若干征求意见稿,争取用两年时间,基本构建一个与中国经济体制发展要求相适应,顺应国际准则趋同化要求的独立审计准则体系。

第三,要密切关注国际会计审计准则的发展形势,利用现有条件,并积极创造条件,主动参与国际会计审计规则的制定,形成良性互动,加快实现与国际准则的真正趋同。

三、会计审计准则国际趋同过程中的障碍与克服的对策

在推进会计审计准则国际趋同的过程中,将会面临以下方面的困难。

第一,来自监管方面的困难。从表象上看,会计审计准则是为监管者服务,但实质上是为投资者服务,监管是为了更好服务投资者。而我国目前会计审计监管模式更多的是为监管者服务的,这与国际惯例并不完全吻合。如在国际会计领域,“真实、公允”作为最高理念,关注的是资产负债表,要求所记录会计事项不多不少不早不迟,是一种“不欺负别人”、“己所不欲勿施于人”的理念。但中国会计当前的主导观念并非“真实、公允”,而是一种“反利润主导”(anti-income based)的观念。因为监管理念是利润导向的,监管者从怀疑利润的角度出发,监督企业利润的获取是否合法合规。如果这种监管模式和观念不改变,容易导致貌合神离,难以形成趋同的合力,会计审计准则的国际趋同会很困难。

第二,来自实践上的困难。会计应反映国家法律对经济活动的规定。我国法律、制度中很多规定是与我国政治经济体制、经济发展战略和历史文化背景相适应的,国际会计审计准则不可能涉及这些特殊经济业务,在国际交往中也就难以消除这些“方言”障碍。另一方面,中国市场是一个新兴转轨的市场,很多经济现象十分复杂。从现象上看相同的经济业务但实质上并不相同。如债务重组、股票增发等,这些事项在其他国家可能存在,但经济实质迥然不同,甚至会计处理也截然相反。此类经济业务的会计处理在名义上是趋同,但是实质上是背离。这些都成为会计准则国际趋同的重大障碍。

第三,来自从业人员准备不足的困难。准则国际化,意味着执行人也应国际化,国际趋同中要充分考虑到会计审计人员是否具备理解、诠释和运用国际准则的能力。而我国会计审计人员素质却是参差不齐,既有通晓国际准则、能够与国际同行对话交流、可以参与国际准则制定的一流专家,也存在记账水平的会计师,从业人员队伍是高度多样性、高度多元化,从业人员整体素质尚不能满足会计审计准则国际趋同化发展的需要。

应当如何看待走向国际趋同中遇到的以上障碍呢?我认为,首先要转变观念。对于这些障碍,不要使用“特色”、“国情”的提法。“特色”没有辩证法,没有动态、发展的观点;“国情”的提法有部分的辩证法,而我们需要的是完整的辩证法。以上障碍是我们在推进会计审计准则国际趋同过程中无法避免的和需要正视、研究、克服的问题。我们要认识到,会计审计准则的国际趋同不是指单方面去照搬国际会计准则,而是各国与国际准则之间的互动,是立法与标准制定之间的互动。如果某项国际准则某些技术细节不适合中国的具体情况,或者基本原则和方法不符合中国实际情况,或者对中国特殊的经济业务没有作出具体规定,我们可以根据中国实际情况提出自己的解决方案,并提请国际会计和审计准则制定机构在制定相关准则时予以考虑。其次,要强化教育培训,这是实现会计审计准则国际趋同的必然要求和现实需要。目前,全国有363所高等院校开设了会计专业,其中22所院校还开设了注册会计师专业方向,建立了3所国家会计学院。所有这些,都为提高从业人员素质奠定了基础。只要在组织保证、机制建设、法律协调上做好充分准备,在宏观层面做好制度创新,做好资源整合工作,从业人员素质就可以得到加强和提升。这也是中国注册会计师协会研究和出台《关于加强行业人才培养工作的指导意见》的出发点和现实背景。意见明确提出要培养和造就注册会计师行业高级专业人才和管理人才两类领军人物,这将为会计审计准则国际趋同输送大批通晓国际准则的高素质人才。

总之,在会计审计准则的趋同化过程中,我们要做国际趋同的参与者、领跑者。对于实践中遇到的困难和问题,要客观正视、理性解决。我们对中国会计审计准则国际趋同充满信心。

(作者:陈毓圭,转载自《财会通讯》2005年第10期)